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偷税行为超过五年不应处罚,如何界定“五年”?

如何界定偷税行为的连续状态和处罚时效?

《行政处罚法》第二十九条规定:“违法行为在二年内未被发现的,不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限,从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起计算。”国务院法制办公室对湖北省人民政府法制办公室《关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示》的复函(国法函[2005]442号)中提出:“《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条中规定的违法行为的连续状态,是指当事人基于同一个违法故意,连续实施数个独立的行政违法行为,并触犯同一个行政处罚规定的情形。”通过以上规定可知,连续和继续状态的行政违法行为,其处罚期从连续状态终了之日起算。

《税收征管法》第八十六条规定:“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚。”对税收违法行为的处罚期限作了特别规定。但如何认定税收违法行为的连续状态,从而正确适用处罚期的相关规定,值得探讨。


案例1

2012年多列2011年支出的偷税行为

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2018年3月1日,稽查局对A公司涉税情况进行检查发现,2012年通过多列支出手段,少缴2011年属期企业所得税30万;2013年通过少列收入手段,少缴2012年企业所得税50万。

问:2012年多列2011年支出的偷税行为,是否超过五年的处罚期?

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首先要明确处罚期的起算点。

一个偷税行为,应该从其申报期截止的次日起算。因为在账簿上单纯的多列支出或少计收入,只是会计上的违法行为,要被评价为偷税行为并不恰当。偷税行为的定性,必然要求纳税人同时根据上述虚假记载向税务机关作出不实申报。所以,本文认为,偷税违法行为的处罚期起算点,为该行为所属税款属期纳税申报期截止日的次日。具体到本案,如果不考虑行为的连续状态,偷逃2011年属期的企业所得税税款的行为,其处罚期应从2011年企业所得税的属期申报截止次日即2012年6月1日起算。

解决这个问题,最关键还在于确认2012年和2013年两次偷税行为,是否为连续状态?

成立连续状态,有两个条件:

一是主观上有连续意图,连续意图指行为人在进行连续违法之第一个行为前,在主观上,对于整体连续违法中之各个违法行为即具有认识,并决意实现后续之数个触犯同一行政处罚规定的行为。

二是客观上违法行为连续实施。所谓连续实施,从当然解释角度看,要求具有时空一致性。只可惜,关于时间限制的条件,是一个月,半年还是一年,目前没有明确规定。

具体到本案中,没有证据证明A公司有连续两年实施偷税行为的意图,仅从主观方面即可排除连续状态的成立。

从客观上,2012年多列2011年支出的偷税行为,超过五年处罚期,可不予处罚。

案例2

2012年多列2011年的支出的偷税行为增加亏损额

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2018年3月1日,稽查局对A公司涉税情况进行检查发现,2012年作2011年企业所得税汇算清缴时,通过多列支出手段,增加企业亏损100万;2013年作2012年企业所得税汇算清缴时,扭亏为盈,弥补2011亏损100万之后,仍然缴纳税款30万。2012年偷税行为,实际造成2013年少缴税款25万。

问:2012年多列2011年的支出的偷税行为,是否超过五年的处罚期?

问题的关键在于,2012年多列2011年的支出的偷税行为增加亏损额,并最终减少了2013年的应入库税款(2012年属期)。亏损额结转下年,是否为行为的连续?

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从会计角度看,A公司的偷税行为增加了2011年的亏损额,虽然未马上实现少缴税款,实质上却是取得了虚假的递延所得税资产。资产的增加,和所得税现金流出的减少没有本质区别。A公司2012年对2011年企业所得税作汇算清缴之后,其行为已经结束,其危害后果已经形成,即不当取得递延所得税资产。在下一年,用递延所得税资产抵顶所得税税金的现金流出,是偷税行为终止后危害后果的转化和延续,而不一应认为是行为的延续。因为虚列支出的行为,确定在汇算清缴之后即终止。

从当然解释的角度看,如果2012年汇算清缴时的违法行为,即刻造成入库税款的减少,偷税行为终止自无疑问。在这种情况下,在2018年3月1日,该行为已超过五年处罚期,税务机关丧失处罚权;而现实情况是,没有立刻造成少缴税款,只是增加亏损额,其行为的危害严重性弱于上述假设情况,不应该获得更长的处罚期。

综上,2012年多列2011年支出增加亏损额的偷税行为,导致虚拟亏损额结转下年,并不是偷税行为的连续。其处罚期应从2011年企业所得税申报截止次日,即2012年6月1日起算。2012年偷税行为超过了五年处罚期。


案例3

A公司凭借虚假的借款合同,连续三年多列支出

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2018年3月1日,稽查局对A公司涉税情况进行检查发现,2011年,A公司伪造与某公司的借款合同,在随后连续三年内虚列利息支出,造成2011年、2012年和2013年三年分别少缴企业所得税30万,20万和40万。

该公司2012年对2011年企业所得税汇算清缴时少缴2011年属期税款,是否超过五年的处罚期?

从主观意图上看,A公司凭借虚假的借款合同,连续三年多列支出,有明显的连续意图;事实上看,多列利息支出并少缴税款的行为有明显的连续性。处罚期的起算点应从连续状态结束时,即2013年企业所得税汇算清缴期结束日次日(2014年6月1日)开始起算。

2012年汇算清缴时少申报企业所得税的行为,由于行为的连续,并没有超过五年的处罚期。

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虽然刑法也有连续犯罪的观点,但令人纠结的问题在于,刑法关于连续犯的理论,是为了罪刑相适应的目标,避免数罪并罚,从而适用连续犯的理论,以一罪论处,以减轻刑事处罚。但在行政法领域,偷税行为的处罚依据是偷税数额的倍数。其处罚的严厉程度与是否并罚没有关系。造成的情况是,刑法上的连续犯虽然承担了更长的追诉期,但另一方面享受了刑罚的轻缓。

行政法上的行为犯也是这样,比如虚开发票连续状态的认定,可以实现处罚期长短和处罚轻重的平衡;但偷税行为的连续犯,却只承担了更长的处罚期,处罚严厉程度并没有缓解。

解决这个法律适用困境的合理途径是,将税收违法行为的连续状态作一个明确的时间段限定,比如一年之内。这也是连续状态的应有之义——具有一定的时空一致性。

但这个限制貌似只能由立法途径来完成填加,一般的执法者和司法者断然不敢凭空赋予纳税人豁免处罚的优待。


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